Размещено на сайте 16.06.2009

Факты недостачи и порчи ценностей не являются редкостью для хозяйствующих субъектов. Причинами могут стать объективные факторы, как, например, форс-мажорные обстоятельства, а также и субъективные факторы, выражающиеся в низкой квалификации персонала, и даже умысел материально ответственных работников или сторонних лиц. Такое многообразие факторов предопределяет различия в порядке учета расчетов.

Недостача или порча имущества может быть выявлена при проведении инвентаризации или в процессе осуществления текущей деятельности. В последнем случае также назначается инвентаризация (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Инвентаризационная комиссия устанавливает причины возникновения ущерба, наличие условий для наступления материальной ответственности работников, определяет точный размер ущерба и сумму ущерба, подлежащую взысканию с виновных лиц. Ущерб определяется по фактическим потерям исходя из рыночных цен в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом износа. Если день причинения ущерба установить невозможно, то сумма ущерба определяется на день обнаружения. В дальнейшем указанная сумма не изменяется даже в том случае, если произойдет значительное изменение рыночных цен на дату рассмотрения дела в суде.

Для определения рыночной цены согласно разъяснениям Минфина России и налоговой службы используются официальные источники информации (издания органов статистики, ценообразования), а также привлечение экспертов и специалистов, в том числе независимых оценщиков (письмо Минфина России от 29.03.2007 № 03-02-07/1-144, п. 11 ст. 40 НК РФ).

В бухгалтерском учете порядок отражения недостач определен пунктом 3 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ и пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации — в годовом бухгалтерском отчете.

Для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства) в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, предназначен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

При обнаружении недостач и порчи ценностей записи производятся по дебету счета 94 с кредита счетов учета ценностей:

1) по недостаче и полной порче основных средств отражается их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом начисленной амортизации);

2) по недостаче и полной порче товарно-материальных ценностей — их фактическая себестоимость;

3) по частично испорченным материальным ценностям — сумма определившихся потерь и т. п.

По кредиту счета 94 отражается списание недостачи в зависимости от наличия виновного лица:

1. За счет виновных лиц — в корреспонденции с дебетом счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба». Разница между стоимостью недостающих (испорченных) ценностей, зачисленной на счет 73, и их стоимостью, отраженной по дебету счета 94, относится в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов». По мере взыскания указанная разница списывается со счета 98 в кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы».

Пример 1

Фактическая себестоимость недостающих ценностей на складе составляет 20 тысяч рублей. Рыночная стоимость — 25 тысяч рублей. Виновное лицо (кладовщик) представило обязательство по добровольному погашению суммы недостачи. Бухгалтерские проводки приведем в таблице 1.

Таблица 1. Бухгалтерские проводки к примеру 1

Пример 2

Установлена недостача объекта основных средств, переданного в эксплуатацию, с первоначальной стоимостью 16 тысяч рублей. Объект состоит в количественном учете. Бухгалтерские проводки приведем в таблице 2.

Таблица 2. Бухгалтерские проводки к примеру 2

2. При отсутствии виновных лиц, а также при отказе суда во взыскании вследствие необоснованности исков — в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».

В налоговом учете убытки от недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, могут быть учтены в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Факт отсутствия виновного лица должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти, в том числе органами прокуратуры, следствия и дознания. В качестве документа, подтверждающего факт отсутствия виновного лица, может быть признано постановление о приостановлении предварительного следствия (письмо Минфина России от 02.05.2006 № 03-03-04/1/412).

Без документального подтверждения факта отсутствия виновного лица нельзя признать убыток по недостаче в целях налогообложения прибыли. То же относится к случаю отказа работодателя от взыскания суммы ущерба с виновного лица. В этих случаях в учете возникает постоянная разница и соответствующее ей налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»). Величина постоянного налогового обязательства равна произведению остаточной стоимости и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату (Дт 99 «Прибыли и убытки» Кт 68 «Расчеты с бюджетом»).

Материальная ответственность

При обнаружении недостачи или порчи имущества (далее — ущерб) к ответственности привлекаются виновные лица. Материальная ответственность работников установлена главой 39 Трудового кодекса РФ.

Материальная ответственность не наступает, если ущерб возник в случаях: непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости, необходимой обороны, неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий по хранению имущества, вверенного работнику (ст. 239 ТК РФ).

При наличии вины возмещению подлежит прямой действительный ущерб: сумма недостачи имущественных ценностей, стоимость испорченных материалов и оборудования, расходы на ремонт поврежденного имущества, уплаченные суммы штрафов и иных санкций. При этом предусмотрены следующие виды ответственности:

1. Материальная ответственность в пределах среднего месячного заработка работника (ст. 241 ТК РФ).

2. Полная материальная ответственность (ст. 242 ТК РФ).

Взыскание суммы ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению руководителя организации. Распоряжение должно быть издано не позднее одного месяца со дня окончательного установления размера ущерба.

Обратим внимание на то, что работодатель имеет право полностью или частично отказаться от взыскания ущерба с виновного лица (ст. 240 ТК РФ).

Взыскание должно производиться через суд в следующих случаях:

Истечение месячного срока;

Несогласие работника в добровольном порядке возместить ущерб в сумме свыше его среднего месячного заработка;

Отказ от возмещения ущерба при наличии письменного обязательства работника о добровольном возмещении ущерба.

Срок исковой давности для направления заявления в суд составляет три года с момента, когда стало известно о факте ущерба (ст. 196, 200 ГК РФ).

На практике часто возникают вопросы о порядке расчета среднего месячного заработка в целях взыскания ущерба. В статье 139 ТК РФ указывается, что для всех случаев определения размера средней заработной платы, предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок его исчисления. Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденное постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее — Положение № 922), устанавливает особенности порядка исчисления средней заработной платы (среднего заработка) для всех случаев определения ее размера, предусмотренных ТК РФ. Но, по существу, Положение № 922 определяет порядок сохранения за работником среднего заработка, а не взыскания. Таким образом, имеются два варианта расчета.

Первый вариант — воспользоваться расчетом по Положению № 922:

Средний месячный заработок = (Сумма фактически начисленной зарплаты за расчетный период / Количество фактически отработанных дней в расчетном периоде) x Количество рабочих дней в месяце причинения ущерба.

В этом случае размер среднего месячного заработка будет переменной величиной, которая зависит от количества рабочих дней в месяце причинения (обнаружения) ущерба.

Пример 3

Ущерб в сумме 40 тысяч рублей причинен в январе 2009 года. За январь — декабрь 2008 года: сумма фактически начисленной зарплаты 360 тысяч рублей, количество фактически отработанных дней — 250. В январе 2009 года — 16 рабочих дней. Сумма, подлежащая взысканию: (360 000 руб. / 250 раб. дн.) x 16 раб. дн. = 23 040 рублей.

Пример 4

Условия аналогичны условиям примера 3, за исключением одного: ущерб обнаружен в июле, в котором 23 рабочих дня. Сумма, подлежащая взысканию: (360 000 руб. / 250 раб. дн.) x 23 раб. дня = 33 120 рублей.

Таким образом, рассмотрев два примера с разными датами причинения (обнаружения) ущерба, мы видим, что разница в сумме взыскания составляет 10 080 рублей.

Средний месячный заработок = Сумма фактически начисленной зарплаты за расчетный период / 12 месяцев.

При таком расчете размер среднего месячного заработка не зависит от того, в каком месяце причинен (обнаружен) ущерб.

Случаи полной материальной ответственности, определенные статьей 243 ТК РФ:

Полная ответственность определена ТК РФ или иными федеральными законами;

Ценности вверены работнику на основании договора или получены им по разовому документу;

Имеет место умышленное причинение ущерба;

Имеет место причинение ущерба в состоянии различных видов опьянения;

Судом установлен факт совершения преступных действий;

Соответствующим государственным органом установлен факт совершения административного проступка;

Имеет место разглашение охраняемой законом тайны (государственной, служебной, коммерческой и др.);

Имеет место причинение ущерба не при исполнении служебных обязанностей.

С работниками, непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество, заключаются письменные договоры о полной материальной ответственности. Перечень должностей и работ, выполняемых работниками, с которыми заключаются письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества, утвержден постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 31.12.2002 № 85.

Руководитель организации несет полную материальную ответственность за причиненный им ущерб на основании статьи 277 ТК РФ.

Недостача или порча объектов основных средств

Стоимость объекта основных средств, который выбывает при выявлении недостачи или порчи активов в результате инвентаризации, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Недостача основных средств отражается в Сличительной ведомости результатов инвентаризации основных средств по форме № ИНВ-18, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88. Основанием для внесения записей в бухгалтерский учет является приказ руководителя организации об утверждении результатов инвентаризации. Остаточная стоимость недостающего основного средства списывается с кредита счета 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации», в дебет счета 01 «Выбытие основных средств», а затем в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Начисление амортизации прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия (п. 22 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 259 НК РФ).

При недостаче объекта основных средств первоначальной стоимостью до 20 тысяч рублей (по основным средствам, приобретенным до 1 января 2008 года, — до 10 тыс. руб.) все документы оформляются в том же порядке. После ввода в эксплуатацию такой объект не имеет стоимостной оценки. Соответственно, его выбытие в результате недостачи не отражается в бухгалтерском и налоговом учете.

Недостача основных средств относится на виновных лиц. Виновное лицо может быть:

Работником организации, тогда для расчетов используется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;

Иным лицом, тогда для расчетов используется счет 76.2 «Расчеты по претензиям».

Если виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки списываются на издержки производства и обращения (Дт 91.2 Кт 94).

Если объект основных средств был застрахован, то сторонняя страховая организация, в которой застрахован объект основных средств, возмещает ущерб в размере, установленном договором страхования (ст. 947 ГК РФ).

Пример 5

Первоначальная стоимость угнанного автомобиля составляет 360 тысяч рублей. Начислена амортизация 216 тысяч рублей. Согласно договору страхования автомобиля до окончания срока действия договора осталось 5 месяцев. Сумма начисленной, но не включенной в расходы страховой премии по договору страхования автомобиля составляет 6 тысяч рублей. Бухгалтерские проводки приведены в таблице 3.

Таблица 3. Бухгалтерские проводки к примеру 5

Угнанный автомобиль может быть найден и возвращен организации. Существуют два варианта постановки на учет возвращенного автомобиля.

Первый — восстановить ранее списанную первоначальную стоимость и начисленную амортизацию.

Второй — провести рыночную оценку стоимости автомобиля (п. 10 ПБУ 6/01).

Если остаточная стоимость основного средства больше суммы страхового возмещения, то разница в целях бухгалтерского учета относится на виновное лицо, а при его отсутствии или отказе суда во взыскании — признается прочими расходами. При отсутствии документального подтверждения факта отсутствия виновного лица прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации (п. 15 ПБУ 10/99).

Недостача или порча материалов

Порядок учета недостач и порчи материалов установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания). Недостача или порча (брак) материалов могут быть установлены:

При получении материалов от поставщика;

При оприходовании материалов на склад;

При выдаче в эксплуатацию;

В процессе эксплуатации;

Во время проведения инвентаризации.

Расхождения между фактическим наличием имущества и учетными данными, выявленные по результатам проверок и инвентаризаций, отражаются в страховых организациях в следующем порядке: суммы недостачи и порчи (брака) учитываются по их фактической себестоимости. Фактическая себестоимость включает в себя договорную (учетную) цену материалов и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к этим материалам. Учет расчета доли транспортно-заготовительных расходов устанавливается организацией самостоятельно.

По результатам инвентаризации оформляется Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей по форме № ИНВ-19, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88. Сумма недостачи по фактической себестоимости материалов списывается с кредита счета 10 «Материалы» в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». При возможности использования или продажи с уценкой испорченных материалов одновременно проводится списание материалов и оприходование материалов по рыночным ценам с учетом их фактического состояния. Таким образом, сумма потерь от порчи уменьшается (п. 29 Методических указаний).

Пример 6

При инвентаризации на складе выявлена недостача бланков строгой отчетности в количестве 1000 штук общей стоимостью 2 тысячи рублей. Недостача отражена в Сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей по форме № ИНВ-19. От материально ответственного лица получены объяснение и заявление об удержании суммы долга из причитающейся ему заработной платы. Бухгалтерские проводки представлены в таблице 4.

Таблица 4. Бухгалтерские проводки к примеру 6

Учет расчетов по недостаче и порче (браку) материалов при приемке материалов, поступивших в страховую организацию, имеет некоторые особенности. При выявлении недостачи в момент получения материалов от поставщика оформляется Акт о приемке материалов по форме № М-7, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а. Указанный акт применяется в случае приемки материалов:

С расхождениями по количеству и качеству;

С расхождениями по ассортименту;

Без документов.

Недостача и порча (брак) учитываются по фактической себестоимости. Фактическая себестоимость недостач и порчи (брака) учитывается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям», при списании ее с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (по конкретному поставщику). Если к моменту обнаружения недостачи или порчи (брака) расчеты с поставщиком не были произведены, то оплата производится за вычетом стоимости недостающих и испорченных по вине поставщика материалов. Страховая организация — покупатель должна письменно сообщить об этом поставщику. В этом случае неуплаченные суммы недостач и потерь (брака) на расчетах по претензиям не отражаются (п. 59 Методических указаний).

В случаях, когда иск страховой организации к поставщику или транспортной компании, перевозившей материалы, судом не удовлетворен полностью или частично или когда отсутствуют основания для предъявления претензии (например, при стихийных бедствиях), такие суммы недостач списываются на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Пример 7

Оплачены изготовление бланков в сумме 100 тысяч рублей и их транспортировка — 10 тысяч рублей. При приемке бланков страховой организацией выявлена недостача на сумму 15 тысяч рублей и брак на сумму 5 тысяч рублей. Бухгалтерские проводки представлены в таблице 5.

Таблица 5. Бухгалтерские проводки к примеру 7

Касса

Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации утвержден решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 № 40 и доведен до всех предприятий и организаций письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 № 18.

Инвентаризация наличных денежных средств в кассе проводится в сроки, установленные руководителем организации, а также при смене кассиров. Кроме того, ревизию кассы имеют право проводить учредители, вышестоящие организации, аудиторы. Банки также проверяют соблюдение организациями Порядка ведения кассовых операций.

При проведении ревизии кассы осуществляется полистный пересчет денежной наличности и денежных документов в кассе. Производится сверка фактически предъявленных остатков денежных средств и денежных документов с данными учета. Составляется акт инвентаризации по форме № ИНВ-15. При обнаружении недостачи (излишка) в акте отражаются сумма и обстоятельства возникновения.

Кассир или другой работник, исполняющий обязанности кассира, несет полную индивидуальную материальную ответственность за недостачу денежных средств и денежных документов в кассе организации. Не следует забывать, что возможность полного взыскания существует только при соблюдении всех необходимых условий, а именно: наличии приказа о приеме на работу кассира (приказа о возложении исполнения обязанностей кассира), договора о полной индивидуальной материальной ответственности кассира, письменного подтверждения факта ознакомления кассира с Порядком ведения кассовых операций, объяснения по факту недостачи (акта об отказе дачи объяснений).

Выдача денег из кассы, не подтвержденная расходным кассовым ордером или распиской получателя в расходном кассовом ордере, в оправдание остатка наличных денежных средств в кассе не принимается. Эти суммы считаются недостачей и взыскиваются с кассира.

Пример 8

При инвентаризации наличных денежных средств в кассе фактически предъявлены наличные денежные средства в сумме 48 тысяч рублей, в то время как по данным Кассовой книги остаток наличных денежных средств составляет 70 тысяч рублей. Расходные кассовые ордера, подтверждающие выдачу денежных средств из кассы, не предъявлены. Бухгалтерские проводки представлены в таблице 6.

Таблица 6. Бухгалтерские проводки к примеру 8

Недостача в кассе может возникнуть при обнаружении фальшивых купюр. Если фальшивые купюры выявляются кассиром в момент поступления денег в кассу, то кассир не имеет права принять их. На практике такие купюры обычно выявляются при сдаче денежных средств в банк. При возникновении сомнений в подлинности купюр работником банка оформляются акт и мемориальный ордер. Купюры направляются на экспертизу. При подтверждении факта подделки купюры изымаются, а страховой организации выдается копия акта экспертизы. Акт является основанием для признания недостачи.

Кассир несет полную материальную ответственность за недостачу денежных средств в кассе. Он должен представить письменное объяснение причин недостачи. При отсутствии в кассе детектора валют признать кассира виновным лицом проблематично. В этом случае недостача списывается за счет собственных средств организации.

На ситуацию не влияет выяснение обстоятельств — от кого конкретно фальшивые купюры поступили в кассу. Например, денежные средства за отчетный день поступили в кассу только от одного страхового агента. Агента нельзя признать виновным лицом, так как после того, как кассир подписал приходный кассовый ордер и принял деньги, ответственность за все последствия несет именно он.

Пример 9

В кассу страховой компании поступили 35 тысяч рублей. Деньги сдаются кассиром в банк. Работником банка при пересчете обнаружены три сомнительные купюры номиналом 1000 рублей каждая. Экспертиза подтвердила подделку. В кассе имеется детектор валют. Бухгалтерские проводки представлены в таблице 7.

Таблица 7. Бухгалтерские проводки к примеру 9

Пример 10

Сохраним условия примера 4, но предположим, что в кассе отсутствует детектор валют. Издано распоряжение руководителя о списании недостачи за счет собственных средств. Бухгалтерские проводки представлены в таблице 8.

Таблица 8. Бухгалтерские проводки к примеру 10

Расчетный счет

Денежные средства на расчетном счете банка, у которого отозвана лицензия, находятся в зоне риска. Решение об отзыве лицензии публикуется Банком России в «Вестнике Банка России» в недельный срок со дня принятия решения. Не позднее следующего дня после отзыва лицензии в банке назначается временная администрация. В течение 15 дней со дня отзыва лицензии Банк России должен обратиться в арбитражный суд с требованием о ликвидации банка. Суд определяет, присутствуют ли у банка признаки банкротства. При их наличии банк признается несостоятельным и возбуждается процедура банкротства, при отсутствии — суд инициирует процедуру принудительной ликвидации банка и назначает ликвидатора.

Страховая организация должна направить в адрес временной администрации требование по обязательствам банка с приложением заверенной копии договора банковского счета. В течение 30 рабочих дней заявление рассматривается и вносится в реестр требований кредиторов, после чего заявителю направляется уведомление с указанием размера и очередности удовлетворения требования.

В случае банкротства или принудительной ликвидации банка страховая организация должна направить требование конкурсному управляющему или ликвидатору. Требование удовлетворяется за счет имущества банка в порядке очереди. В первую очередь производятся расчеты с вкладчиками. Если активов банка не хватает, чтобы удовлетворить требования кредиторов в пределах одной очереди, то средства между ними распределяются пропорционально сумме требования каждого кредитора.

Остаток денежных средств в проблемном банке можно отразить в качестве дебиторской задолженности с момента отзыва лицензии банка: Дт 76.2 «Расчеты по претензиям» Кт 51 «Расчетные счета». Возможно, что при отсутствии активов банка потребуется списать долг как безнадежную задолженность.

В бухгалтерском учете при списании долгов, нереальных для взыскания, следует руководствоваться пунктами 11 и 14 положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н и пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. Такие долги отражаются в составе прочих расходов: Дт 91.2 «Прочие расходы» Кт 76.2 «Расчеты по претензиям». К прочим расходам относятся суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания. Величина прочих расходов соответствует сумме указанной дебиторской задолженности, отраженной в бухгалтерском учете.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, относятся к внереализационным расходам. В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными для взыскания) признаются те долги, по которым истек срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Для признания задолженности безнадежной законодательством определены следующие основания:

Истечение срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

Невозможность исполнения обязательства (ст. 416 ГК РФ);

Прекращение обязательства на основании акта органов государственной власти и органов местного самоуправления (ст. 417 ГК РФ);

Ликвидация организации (ст. 419 ГК РФ).

Списать долг при ликвидации банка можно только после внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (письмо Минфина России от 04.09.2008 № 03-03-06/1/505). Страховая организация должна запросить у налоговых органов выписку из ЕГРЮЛ. Наличие выписки является основанием для списания дебиторской задолженности банка на внереализационные расходы для целей налогообложения. Налогооблагаемая база по налогу на прибыль уменьшается в том периоде, в котором оформлена запись о ликвидации банка (письмо Минфина России от 21.08.2006 № 20-12/74624).

Если ликвидационная комиссия не признала требование страховой организации, то следует обратиться с иском в суд. В ином случае списать задолженность в качестве безнадежной ко взысканию будет невозможно в связи с отсутствием документального подтверждения долга (письмо УФНС по г. Москве от 27.12.2007 № 20-12/124748).

Если страховая организация не предъявит требование по обязательствам банка, то списать задолженность банка в сумме денежных средств на расчетном счете в целях налогообложения прибыли возможно только по истечении срока исковой давности. Проведение мероприятий по признанию задолженности безнадежной при этом не требуется (письма Минфина России от 21.02.2008 № 03-03-06/1/124, от 30.09.2005 № 03-03-04/2/68, постановление ФАС СЗО от 21.07.2008 по делу № А56-18812/2006).

Следует учесть, что при включении долга в реестр требований кредиторов списание задолженности в целях налогообложения производится только после завершения конкурсного производства (письмо Минфина России от 21.04.2006 № 03-03-04/1/380).

Подотчетные суммы

Работник организации, получивший денежные средства под отчет на командировочные расходы, обязан не позднее трех рабочих дней по возвращении из командировки представить в бухгалтерию организации авансовый отчет по форме, утвержденной постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55. Окончательный расчет предусматривает сдачу в кассу остатка неиспользованного аванса или получение перерасхода из кассы.

Срок представления отчета по авансам, полученным на административно-хозяйственные и операционные расходы, законодательством не установлен. Указанный срок устанавливается приказом (распоряжением) руководителя организации и находит отражение в учетной политике организации.

В случае, если работник своевременно не вернул в кассу остаток неиспользованного аванса, необходимо руководствоваться статьей 137 ТК РФ, которой предусмотрены случаи удержания из заработной платы для погашения задолженности работника. В частности, из заработной платы могут производиться удержания для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой, а также в других случаях. Решение об удержании оформляется в форме приказа или распоряжения. Однако указанное решение может быть принято не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, и при условии, что работник не оспаривает оснований и размеров удержания. Согласие работника на удержание неиспользованного аванса из заработной платы оформляется письменно. Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20% (ст. 138 ТК РФ).

Пример 11

Остаток неиспользованных денежных средств по авансовому отчету от 10.06.2009 составил 16 тысяч рублей. Установленный срок для возврата неиспользованного аванса — 5 рабочих дней с даты утверждения авансового отчета. Издано распоряжение от 30.06.2009 об удержании неиспользованного аванса из заработной платы работника. Оклад работника составляет 30 тысяч рублей. Получено письменное согласие работника на удержание. Бухгалтерские проводки представим в таблице 9.

Таблица 9. Бухгалтерские проводки к примеру 11

Сумма не истребованной в установленные сроки дебиторской задолженности по подотчетным суммам относится к внереализационным расходам (п. 12 ПБУ 10/99). Доход работника в сумме списываемой задолженности подлежит обложению подоходным налогом (п. 1 ст. 210 НК РФ). При списании задолженности уволенного работника у страховой организации возникает обязанность в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания налога и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Пример 12

Остаток невозвращенного аванса по подотчетной сумме после увольнения работника составляет 8 тысяч рублей. Задолженность списывается по истечении срока исковой давности. Бухгалтерские проводки представим в таблице 10.

Таблица 10. Бухгалтерские проводки к примеру 12

Страховые взносы

Недостача денежных средств, выявленная при инвентаризации расчетов со страховыми посредниками по заключенным договорам страхования, отражается на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетом расчетов со страховым посредником. При этом необходимо проверить своевременность и полноту начисления страховых премий по указанным договорам страхования (Дт счета 77.5 Кт счета 92). Письменное обязательство страхового агента о погашении недостачи, соглашение сторон или решение суда будут основанием для списания суммы недостачи на счет 76.2 «Расчеты по претензиям».

Пример 13

Установлена недостача денежных средств (страховых премий) по заключенным договорам страхования у страхового агента на сумму 60 тысяч рублей. Оформлен акт инвентаризации. По решению суда с агента подлежат взысканию 61,5 тысячи рублей, в том числе недостача в сумме 60 тысяч рублей и госпошлина 1,5 тысячи рублей. Бухгалтерские проводки представим в таблице 11.

Таблица 11. Бухгалтерские проводки к примеру 13

Л.И. Баранова, ОАО «СК “Русский мир”», руководитель службы внутреннего аудита

Каждое предприятие должно периодически проводить инвентаризацию товарно-материальных ценностей (ТМЦ). Об инвентаризации основных средств подробно написано в . Здесь же подробнее остановимся на инвентаризации материалов. Каков порядок проведения инвентаризации ТМЦ, какие документы заполняются, как этот процесс отражается в бухгалтерском учете.

Инвентаризации должны подвергаться все материалы, имеющиеся у предприятия. Помимо материалов, хранящихся на складах, сюда также относятся материалы, переданные на хранение или переработку на другие предприятия, а также отгруженные, но не оплаченные покупателям, и материалы, находящиеся в пути, то есть купленные и оплаченные у поставщиков, но не дошедшие еще до организации.

Инвентаризация материалов (ТМЦ) – это сравнение фактического наличия материалов с учетными данными. Причины инвентаризации ТМЦ могут быть различны: как смена материально ответственного лица, так и плановая очередная проверка. Инвентаризация материалов может проводиться как в середине года при необходимости, так и в конце.

Документальное оформление инвентаризации материалов (ТМЦ)

• – в этой описи отражаются данные о материалах, находящихся на складах предприятия;
• – здесь указываются сведения об , но оплата за которые еще не поступила, данные для заполнения формы берутся из документов, подтверждающих отгрузку;
• – данная форма предназначена для отражения данных о материалах, переданных на хранение на склады других организаций, данные для заполнения берутся из документов, подтверждающих передачу на ответственное хранение;
• – форма предназначена для учета , но еще не полученных от поставщика, сведения берутся из документов, подтверждающих оплату и покупку ценностей.

В процессе заполнения указанных выше форм указываются следующие данные:

• наименование материалов;
• номенклатурный номер, артикул;
• количество;
• стоимость;
• другие необходимые сведения.

После того, как описи заполнены, данные из них переносятся в сличительные ведомости. Существует «Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ», в ней происходит сравнение фактических данных и данных бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет инвентаризации материалов

В процессе сравнения может быть выявлена недостача или излишки. Выявленные расхождения подлежат обязательному отражению в бухгалтерском учете.

Учет излишек, выявленных при инвентаризации материалов

Излишки приходуются на счет учета материалов по рыночной стоимости и относятся к прочим доходам предприятия.

Проводки по учету излишек

Учет недостачи материалов

Недостача списывается со счета учета материалов по учетной стоимости на «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Если сумма недостачи не значительна, в пределах установленных норм, то она списывается в расходы на производство, либо на продажу.

Если выявлен виновник возникновения недостачи, то она списывается на его счет и возмещается либо из зарплаты виновника, либо путем внесения им денег за недостачу в кассу предприятия.

Если виновник не выявлен либо судом не признан таковым, то недостача списывается в прочие расходы предприятия.

Проводки по учету недостачи

Какими проводками в бухгалтерском учете отразить недостачу?

Об отражении недостачи в бухгалтерском учете - читайте в статье.

Вопрос: На базе нашего предприятия создано обособленное подразделение - магазин розничной торговли (продажа кормов для животных), по результатам ревизии в магазине была выявлена пересортица и недостача кормов. Как оформить документально? Какими проводками в бухгалтерском учетеотразить недостачу? Было решено, что недостача будет внесена на счет предприятия наличными деньгами. Недостача должна вноситься с учетом наценки или без?

Ответ: Выявленные в результате инвентаризации излишки или недостача отражаются в акте инвентаризации и сличительной ведомости. Сличительная ведомость составьте только по тому товару, по которому есть отклонения от учетных данных. При этом укажите только расхождения (излишек, недостача), выявленные при инвентаризации.

В бухгалтерском учете недостачу, выявленную при проведении инвентаризации, отразите записью Дебет 94 Кредит 41 по фактической себестоимости, которая определяется по данным бухучета. В отношении недостач и излишков при пересортице можно произвести взаимозачет. Зачет пересортицы отразите проводками (по соответствующим наименованиям товаров): Дебет 41 Кредит.

Если виновником недостачи является сотрудник, то согласно ст. 238 ТК РФ взыскивать с него упущенную выгоду (неполученный доход в виде торговой наценки) не допускается. При этом, законодательство позволяет взыскать с сотрудника рыночную стоимость утраченного имущества, т.е. не обязательно балансовую.

Как учесть недостачи, найденные при инвентаризации

Бухучет: инвентаризация

В бухучете недостачу, выявленную при проведении инвентаризации , отразите на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетами учета имущества. Недостающие товарно-материальные ценности (материально-производственные запасы) отражайте по фактической себестоимости, которую определяйте по данным бухучета. Основные средства - по остаточной стоимости. При этом сделайте проводку:

Дебет 94 Кредит 01 (10, 41, 43, 50...)
- отражена стоимость недостачи, выявленной при инвентаризации.

На счетах бухучета недостачу отражайте в момент завершения инвентаризации (составления акта) или на дату составления годовой бухгалтерской отчетности (т. е. не позднее 31 декабря отчетного года) (п. 5.5 ).

Бухучет: списание на затраты

Учет недостачи зависит от того, по какой причине она возникла:

• по причине естественной убыли (для материально-производственных запасов (МПЗ));
• по вине материально-ответственного лица;
• в результате форс-мажорных обстоятельств (наводнение, пожар и т. д.).

Бухучет: взаимозачет пересортицы

В отношении недостач и излишков при пересортице можно произвести взаимозачет. При этом взаимозачет производится:

• по пересортице за один и тот же проверяемый период;
• у одного и того же проверяемого сотрудника;
• в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

При этом в бухучете не нужно отражать в расходах стоимость зачитываемых недостач, а в доходах - стоимость зачитываемых излишков. Зачет пересортицы отразите проводками (в разрезе субсчетов по соответствующим наименованиям ТМЦ):

Дебет 10 (41, 43) Кредит 10 (41, 43)
- отражен зачет недостач в счет выявленных излишков.

Стоимость недостающих ТМЦ, не зачтенных в счет излишков, спишите на недостачи.

Бухучет: возмещение ущерба виновным лицом

Недостачу МПЗ сверх норм естественной убыли, а также недостачу другого имущества относите на виновных лиц. В этом случае сотрудник должен возместить организации всю сумму причиненного ущерба (). Размер ущерба определяйте исходя из рыночной цены недостающего имущества, но не ниже его стоимости по данным бухучета ().

Если сотрудник возмещает только балансовую стоимость имущества, сделайте проводки:

Дебет 73 Кредит 94

Дебет 50 (51, 70) Кредит 73

Если сотрудник возмещает ущерб исходя из рыночной цены недостающего имущества, сделайте проводки:

Дебет 73 Кредит 94
- отнесена недостача имущества на сотрудника по балансовой стоимости;

Дебет 73 Кредит 98
- отражена разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего имущества;

Дебет 50 (51, 70) Кредит 73
- погашена задолженность по недостаче сотрудником.

По мере погашения сотрудником причитающейся с него суммы задолженности списывайте разницу пропорционально доле погашенной задолженности:

Дебет 98 Кредит 91-1
- включена в состав доходов разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего имущества.

Если недостача выявлена в отчетном году, но она относится к прошлым отчетным периодам, и при этом выявлено виновное лицо, учтите ее в составе доходов будущих периодов. Одновременно сумму недостачи отнесите на виновное лицо. В этом случае делайте такие проводки:

Дебет 94 Кредит 98
- отражена недостача, выявленная в отчетном году, но относящаяся к прошлым отчетным периодам;

Дебет 73 Кредит 94
- отнесена недостача имущества на сотрудника.

По мере погашения сотрудником задолженности делайте проводку:

Дебет 98 Кредит 91-1
- включена в состав доходов недостача, погашенная сотрудником.

Ситуация: можно ли взыскать недостачу с уволенного сотрудника, с которым был заключен договор о материальной ответственности. Инвентаризацию провели после увольнения

Нет, нельзя.

При увольнении материально ответственного лица до расторжения с ним трудового договора проведите инвентаризацию. Организация обязана проводить инвентаризацию при смене материально ответственного лица . Увольняемые материально ответственные лица обязаны участвовать в проведении инвентаризации, ревизий и иных проверок сохранности и состояния вверенного им имущества.

Чтобы доказать, что недостача имущества возникла по вине сотрудника, нужно было провести инвентаризацию при его увольнении. По прошествии времени доказать вину уволенного сотрудника нельзя. Значит, и взыскать недостачу также нельзя.

Бухучет: списание при отсутствии виновных лиц

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них, недостачу имущества списывайте на финансовые результаты организации. Сумму недостачи относите к прочим расходам. Документом, которым можно подтвердить отсутствие виновных лиц, может быть, например, оправдательный приговор суда, постановление о приостановлении уголовного дела и т. д. (п. 5.2 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). Сумму убытка определяйте исходя из стоимости недостающего имущества по данным бухучета. В этом случае сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 94
- списан убыток от недостачи имущества в связи с отсутствием виновного лица (отказом во взыскании ущерба).

Если причиной недостачи стали форс-мажорные обстоятельства, недостачу имущества учтите в составе убытков отчетного года по балансовой стоимости. При этом сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 94
- списан убыток от недостачи имущества, возникшей в результате форс-мажорных обстоятельств.

Недостача имущества, списанного с баланса

Ситуация: как отразить в бухучете недостачу имущества, не числящегося на балансовых счетах (например, материалов, списанных в учете на расходы). Имущество, по которому обнаружена недостача, принадлежало организации

Если выявили недостачу имущества, которое не числится на балансе, признайте ее ущербом. Порядок отражения такой недостачи в бухучете зависит от причин ее возникновения.

Недостача имущества может произойти:

• по причине естественной убыли ;
• в результате форс-мажорных обстоятельств (наводнение, пожар и т. д.);
• по вине материально-ответственного лица (иных виновных лиц);
• по неустановленным причинам (виновные не найдены).

Если недостача имущества, не числящегося на балансовых счетах, произошла по причине естественной убыли или в результате форс-мажорных обстоятельств, отражать это дополнительными проводками не нужно. Недостающее имущество нужно списать с забалансового учета (если оно числилось на забалансовых счетах). Такой же порядок применяйте и в случаях, когда виновные в недостаче лица не установлены. Объясняется это следующим образом. Если недостача возникла по этим причинам, в учете организации нет оснований учитывать ни расходы (имущество уже было ранее учтено в затратах), ни доходы (поступлений в счет возмещения ущерба не ожидается). Такой вывод следует из Инструкции к плану счетов (счет 91).

Пример отражения в бухучете недостачи спецодежды, списанной с балансовых счетов на расходы. Сумма недостачи удержана из зарплаты виновного сотрудника

В марте ООО «Производственная фирма "Мастер"» в соответствии с отраслевыми нормами закупило для сотрудника основного производства спецодежду (срок носки 12 месяцев) стоимостью 1180 руб. (в т. ч. НДС - 180 руб.). В этом же месяце организация выдала спецодежду сотруднику.

В учетной политике «Мастера» сказано, что спецодежда стоимостью менее 20 000 руб. учитывается в составе материалов. При этом спецодежда, стоимость которой составляет менее 20 000 руб. и срок использования которой не более 12 месяцев, списывается на расходы единовременно (учет такой спецодежды ведется в специальных ведомостях).

В мае один из сотрудников уволился, при увольнении спецодежду не вернул. Руководителем было принято решение взыскать с зарплаты сотрудника недостачу спецодежды. В счет погашения материального ущерба из последней зарплаты сотрудника была взыскана стоимость спецодежды в размере 1000 руб.

Сумму недостачи бухгалтер отразил в бухучете с использованием счета 94.

В марте бухгалтер сделал следующие записи:

Дебет 10-11 Кредит 10-10
- 1000 руб. - выдана спецодежда в пользование сотруднику;

Дебет 20 Кредит 10-11
- 1000 руб. - списана стоимость спецодежды на расходы.

В мае бухгалтер сделал следующие записи:

Дебет 94 Кредит 98
- 1000 руб. - отражена сумма выявленной недостачи.

Дебет 73 Кредит 94
- 1000 руб. - отражена сумма задолженности сотрудника по возмещению причиненного ущерба.

Дебет 70 Кредит 73
- 1000 руб. - удержана из зарплаты сотрудника стоимость утраченной спецодежды;

Дебет 98 Кредит 91-1
- 1000 руб. - отражена в составе внереализационных доходов сумма погашенного ущерба.

Как провести инвентаризацию

Излишки и недостачи

Если в результате инвентаризации выявлены излишки или недостача, то оформите сличительную ведомость. Ее составьте только по тому имуществу, по которому есть отклонения от учетных данных. При этом укажите только расхождения (излишек, недостача), выявленные при инвентаризации. Ведомость заполните вручную или на компьютере. Такой порядок предусмотрен в пункте 4.1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

Недостачи возникают при различных обстоятельствах: по естественным причинам при производстве, транспортировке, хранении ценностей, при наличии виновных лиц или же при неизвестных и неопределенных виновниках. При фактах недостачи должна проводиться инвентаризация имущества. Проводки по списанию недостачи при инвентаризации будут зависеть от причины недостачи.

Подходы к списанию недостачи

Списание недостачи происходит со счета учета ценностей (10, 41, 43…) в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Затем в зависимости от причин недостачи производится списание затрат с кредита 94 счета «Недостачи и потери от порчи ценностей»:

Сумма недостачи в рамках установленных норм естественной убыли списание на расходы на производство или продажу;

Установлен виновник недостачи - списание на счет виновника и возмещение из заработной платы виновника или за счет внесения виновником в кассу суммы недостачи;

Виновник не установлен (в том числе по причине отказа судом в его признании) списание в прочие расходы.

По кредиту счета 94 проводятся те же суммы, которые были отнесены в дебет этого счета.

Списание недостач при хранении и транспортировке ценностей в рамках норм естественной убыли приравнивается к материальным расходам и подлежит учету при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Как списать недостачу при инвентаризации

Списание недостач при инвентаризации осуществляется следующими проводками:

Документом-основанием для данных проводок является бухгалтерская справка-расчет.

Отсутствие виновных лиц необходимо подтверждать документально. Обосновывающими документами будут постановление о приостановлении уголовного дела, оправдательный приговор и т.д. (п. 5.2 Методических указаний, утвержденных Приказом № 49 Минфина России от 13.06.1995).

На счета по учету расходов на продажу (затрат на производство), как и на счет 91, стоимость испорченных или недостающих материальных ценностей списывается по их фактической себестоимости.

Восстановление НДС при списании недостачи при инвентаризации: проводки

Необходимо ли восстанавливать НДС при списании недостачи сверх норм? Недостачи уже не могут быть использованы в деятельности предприятия, поэтому в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ НДС по данному имуществу должен быть восстановлен (письма Минфина России № 03-04-11/308 от 18.11.2005 ; № 03-04-11/132 от 06.05.2006;